Los quebrantos fiscales y su esquema de actualización
Los quebrantos fiscales y su esquema de actualización
Si bien el artículo 25 de la Ley del Impuesto a las Ganancias contempla un esquema particular para la actualización de quebrantos, una interpretación integral del marco normativo vigente estaría restringiendo o incluso negando dicha posibilidad. Esta postura es sostenida especialmente por la Agencia de Recaudación y Control Aduanero (ARCA) y por la Dirección Nacional de Impuestos, quienes entienden que no corresponde aplicar mecanismos generales de ajuste por inflación sobre las pérdidas acumuladas, afirmando así una posición restrictiva que limita significativamente la posibilidad de reconocer los quebrantos ajustados al valor real de la moneda.
Sin embargo, pese a la postura restrictiva sostenida por el Fisco y la Dirección Nacional de Impuestos, la jurisprudencia reciente del máximo tribunal de nuestro país viene reconociendo el derecho de actualizar los quebrantos provenientes de ejercicios anteriores, especialmente cuando la omisión de dicho ajuste conduce a una determinación tributaria manifiestamente confiscatoria por arribar a una alícuota efectiva superior a la nominal. En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia ha sido clara al sostener que la prohibición de actualización monetaria no puede derivar en la obligación de tributar sobre una renta ficticia o inexistente, reafirmando el principio constitucional que protege la propiedad privada frente a situaciones de exacción desmedida.
Esta tendencia jurisprudencial se ha extendido rápidamente hacia las instancias inferiores, las cuales están reconociendo cada vez con mayor frecuencia la procedencia del ajuste por inflación respecto de quebrantos impositivos acumulados.
Si embargo, la cuestión se torna compleja cuando, como consecuencia de la actualización de los quebrantos impositivos, tales pérdidas no se agotan en el ejercicio inmediato siguiente, sino que se extienden proyectando efectos hacia períodos fiscales posteriores.
En estos supuestos, la Corte Suprema de Justicia ha trazado ciertos límites a su procedencia, señalando expresamente que la actualización por inflación de quebrantos no puede justificar el reconocimiento de pérdidas que se trasladen y utilicen en ejercicios fiscales futuros. Esta posición del máximo tribunal quedó expresamente establecida en diversos precedentes (Alubia S.A., por ejemplo), en los cuales sostuvo que si bien es admisible la actualización de quebrantos para evitar que se configure una situación confiscatoriedad en el ejercicio fiscal inmediato siguiente, ello no puede servir de sustento para admitir un quebranto actualizado que impacte en los ejercicios posteriores al inmediato siguiente.
En efecto, el criterio establecido puede ejemplificarse claramente en la siguiente situación: si un quebranto impositivo tiene origen en el ejercicio fiscal 2022 y es actualizado para compensar o neutralizar la ganancia imponible obtenida en el período fiscal inmediato siguiente, es decir el 2023, tal mecanismo resulta plenamente admisible. Ello se debe a que su no reconocimiento provocaría una carga fiscal sobre una renta ficticia, afectando directamente la capacidad contributiva del contribuyente y generando una situación de confiscatoriedad expresamente rechazada por el máximo tribunal.
No obstante, en el supuesto de que dicha actualización arroje un remanente de quebranto que exceda al período fiscal 2023 y pretenda trasladarse al ejercicio 2024 o posteriores, la Corte pareciera haber negado su procedencia. En este punto, el tribunal ha sido explícito al sostener que la actualización para evitar un efecto confiscatorio debe circunscribirse exclusivamente al primer ejercicio inmediato con ganancias fiscales, sin habilitar la posibilidad de proyectar los efectos de dicha actualización hacia períodos fiscales ulteriores.
En aparente divergencia con la orientación jurisprudencial adoptada por la anterior composición del Máximo Tribunal, resulta especialmente esclarecedor el voto en disidencia del Dr. Carlos Fernando Rosenkrantz, en la causa “Syngenta Agro S.A.” del 27 de diciembre de 2024, en la que se debatía la procedencia del traslado del quebranto generado por la aplicación del ajuste por inflación hacia ejercicios fiscales posteriores. En efecto, Rosenkrantz destacó que la doctrina del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” no resulta aplicable en supuestos como el que analizaba, pues allí el contribuyente pretendía aumentar el quebranto declarado sin haber ingresado el impuesto, situación claramente diferente a aquella en la que efectivamente se pagó un impuesto sobre bases ficticias debido a la ausencia del ajuste inflacionario.
En esta oportunidad, la controversia giró en torno a si correspondía permitir el traslado de un quebranto fiscal originado en el período 2002 —reconocido como tal en virtud de la aplicación del ajuste por inflación en el marco del precedente “Candy”— a los ejercicios fiscales subsiguientes. Mientras que la mayoría del tribunal desestimó el recurso extraordinario de la actora por vía del artículo 280 del Código Procesal, el Dr. Carlos Fernando Rosenkrantz —al igual que el Dr. Rosatti— sostuvo una disidencia fundada en principios constitucionales sustantivos y en una lectura integradora del precedente “Candy”.
La argumentación de Rosenkrantz se apoyó en dos grandes pilares: la doctrina de la confiscatoriedad y el principio de capacidad contributiva, ambos entendidos no como meras abstracciones jurídicas, sino como instrumentos interpretativos activos que limitan el ejercicio del poder tributario del Estado.
A diferencia de lo sostenido por la Cámara y por la jurisprudencia posterior al precedente “Alubia S.A.”, Rosenkrantz afirmó que cuando se ha probado pericialmente que la imposibilidad de trasladar un quebranto fiscal genera un efecto confiscatorio en ejercicios futuros, el traslado del quebranto no puede ser impedido sin violar la Constitución Nacional. La clave, según el juez, no reside en la naturaleza contable del quebranto, ni en su tratamiento en abstracto, sino en la verificación fáctica del resultado tributario efectivo: si la carga fiscal supera niveles razonables, se vulneran derechos constitucionales, especialmente el derecho de propiedad y el principio de igualdad ante las cargas públicas.
Para reforzar su posición, el Dr. Rosenkrantz rescató el núcleo argumental del precedente “Candy”, pero lo proyectó a los ejercicios 2003 y 2004, considerando que el efecto económico real de negar el traslado del quebranto implicaba tributar sobre ganancias inexistentes. De hecho, según la pericia contable incorporada en autos, el porcentaje que representaba el impuesto pagado sobre una renta ficticia en 2003 tendía al infinito, mientras que en 2004 ascendía al 76,85%. Estas cifras, en opinión del magistrado, exceden cualquier estándar de razonabilidad fiscal.
Resulta especialmente destacable el esfuerzo del voto disidente por diferenciar el caso Syngenta del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.”, al señalar que en ese caso se discutía el aumento de un quebranto declarado, mientras que en Syngenta lo que se debatía era su utilización razonable y permitida por la propia ley para ejercicios futuros.
Desde una perspectiva más amplia, el voto de Rosenkrantz propone una lectura del derecho tributario en clave constitucional, donde el artículo 25 de la Ley de Impuesto a las Ganancias —que permite la compensación de quebrantos en períodos fiscales subsiguientes— debe interpretarse de forma que no se frustre su función económica, ni se vacíe de contenido su racionalidad impositiva en contextos de alta inflación.
La disidencia subraya que la legalidad tributaria no puede ser invocada como escudo para desconocer la justicia del tributo, y que las formas normativas deben ceder ante la evidencia económica de que un impuesto es confiscatorio. En este punto, el juez no rehúye el deber de controlar la razonabilidad del sistema fiscal frente a la realidad económica, reivindicando un rol activo del Poder Judicial cuando las reglas tributarias se apartan de los principios constitucionales que las legitiman.
En definitiva, la disidencia del Dr. Rosenkrantz en Syngenta se inscribe en una línea jurisprudencial que entiende que la presión tributaria debe evaluarse con criterio material y no meramente normativo. Su postura enfatiza la función garantista del control de constitucionalidad, reafirma la centralidad del principio de capacidad contributiva como límite al poder fiscal, y ofrece una herramienta jurídica válida para revisar regímenes impositivos que, en contextos inflacionarios, generan efectos distorsivos y confiscatorios sobre la renta empresaria.
En un país donde la inflación erosiona sistemáticamente la base imponible y donde el orden fiscal muchas veces se impone a través de rigideces normativas, el enfoque del Dr. Rosenkrantz representa un llamado a repensar la tributación desde la equidad sustancial y la justicia tributaria, principios que, en definitiva, conforman el núcleo del constitucionalismo fiscal moderno.